NUEVO CÓDIGO CIVIL Y COMERCIAL. IMPACTOS FISCALES(*)

En el trabajo, el autor aborda el impacto del nuevo Código Civil y Comercial para los contadores, analizando los siguientes tópicos -entre otros-: derechos de familia, sucesiones, obligaciones en moneda extranjera, contratos y la situación frente al impuesto de sellos, la empresa/empresario, sociedades, contabilidad, el derecho real de superficie, los conjuntos inmobiliarios, la prescripción de los tributos locales, la responsabilidad de los administradores, los contratos a futuro, etc.

I – INTRODUCCIÓN

La nueva ley 26994 (BO: 8/10/2014) reemplaza a un cuerpo legal que rige desde hace más de 140 años. Se deroga el Código Civil (CC) (L. 340) y el Código de Comercio (L. 15 y 2637), por lo cual todo el articulado de ambos Códigos se reemplaza por 2671 artículos aggiornados a los tiempos modernos.

La Cámara de Diputados convirtió en ley el proyecto de unificación y actualización de los Códigos Civil y Comercial. La norma rige desde el 1 de agosto de 2015 (si bien su vigencia original se encontraba prevista para el 1/1/2016, a través de la L. 27077 -BO: 19/12/2014-, se modificó esta, anticipándola al 1/8/2015). Ello se realiza en base a las facultades que el artículo 75, inciso 11), de la Constitución Nacional (CN) le confiere al Congreso.

Por otro lado, sin perjuicio de que las reformas introducidas conciernen esencialmente al ámbito del derecho privado, su significativa injerencia en la interpretación y aplicación de las leyes tributarias obligará a revisar estas últimas, aun pese a la reconocida autonomía del derecho tributario.

El derecho tributario se fue conformando como una rama jurídica con principios, conceptos e institutos propios y, si bien existen discrepancias en la doctrina y la jurisprudencia sobre el alcance de esa autonomía, es aceptado que cuenta con suficiencia normativa, que le permite redefinir conceptos jurídicos de las otras ramas del derecho. Sin embargo, esta autonomía estructural no significa que sus normas y principios están aislados del sistema jurídico en el que está inserto.

En consecuencia, la reforma integral de los Códigos Civil y Comercial de la Nación determinará la necesaria revisión del plexo normativo del sistema tributario global para adecuarlo, en lo que fuere necesario, a la nueva estructura de normas civiles y comerciales que regularán las relaciones de todos los miembros de la comunidad jurídica de nuestro país, a fin de garantizar el deseado objetivo de seguridad y certeza en esos institutos.

II – DERECHOS DE FAMILIA

Aspectos generales

En materia de derecho de familia, se observan nuevas figuras matrimoniales (comunidad de bienes, separación de bienes, convivencia) respecto de las cuales la normativa fiscal existente, impuesto a las ganancias y sobre los bienes personales, requiere una adecuación a las nuevas formas matrimoniales.

En el régimen de separación de bienes, cada uno declara sus bienes y sus rentas. En el régimen de convivencia, no se considera la figura de matrimonio a los fines fiscales. Tampoco los convivientes podrán ser tratados como cargas de familia, por no existir vínculo alguno.

En tal sentido, pareciera que la interpretación de la AFIP en la Circular 8/2011 cubriría temporariamente el bache legal, pues se trata de una norma interpretativa y no de una ley. Dicha circular dispone:

1. a) Impuesto a las ganancias:corresponde atribuir a cada cónyuge las ganancias provenientes de:
2. Actividades personales (profesión, oficio, empleo, comercio, industria).
3. Bienes propios.
4. Bienes gananciales adquiridos con el producto del ejercicio de su profesión, oficio, empleo, comercio o industria.
5. Bienes gananciales adquiridos con beneficios provenientes de cualquiera de los supuestos indicados en los puntos 2 y 3 precedentes, en la proporción en que cada cónyuge hubiere contribuido a dicha adquisición.
6. b) Impuesto sobre los bienes personales:corresponde atribuir a cada cónyuge:
7. La totalidad de los bienes propios.
8. Los bienes gananciales adquiridos con el producto del ejercicio de su profesión, oficio, empleo, comercio o industria.
9. Los bienes gananciales adquiridos con beneficios provenientes de los bienes indicados en los puntos anteriores, en la proporción en que hubiere contribuido a su adquisición.

La persona por nacer es sujeto de impuestos; asimismo, el padre deja de ser un responsable sustituto para tener la administración de los bienes. El menor de edad deberá inscribirse en la AFIP e ingresar los impuestos que correspondan.

Por el lado de las personas por nacer, no resulta clara la deducción como carga de familia, si bien, en base a una interpretación extensiva de las normas en vigor tanto del Código como de las leyes fiscales, sí correspondería la deducción.

Resulta necesario aclarar la deducción como carga de familia de los hijos hasta los 25 años, teniendo en cuenta que los padres, en base al Código, deben la prestación alimentaria de los hijos hasta dicha edad, cuando el límite de edad previsto en la ley del impuesto a las ganancias para computar la deducción es de 24 años.

Aspectos particulares

Analizaremos seguidamente los diferentes regímenes matrimoniales:

I – Comunidad de bienes

Se caracteriza por la similitud con el del Código Civil y Comercial (CCyCo.), por lo que, pareciera, no habrá dificultades para aplicar las normas del impuesto.

Los cónyuges, desde la celebración del matrimonio, quedarán sometidos al régimen de comunidad de ganancias en el caso de falta de opción hecha en la convención matrimonial. En este caso, no varía el tratamiento en los impuestos a las ganancias y sobre los bienes personales.

Una novedad es la previsión de un régimen de recompensas, que se deben los cónyuges al disolverse la sociedad conyugal, cuando se hubiese realizado algún gasto o mejorado un bien propio con dinero ganancial, ingresos que están fuera del objeto del impuesto.

II – Separación de bienes

Cada cónyuge conserva la libre administración y disposición de sus bienes personales; en caso de no poder probarse la propiedad de un bien, se reputa que pertenece a ambos cónyuges en condominio.

En caso de disolución del matrimonio, si no hubiera acuerdo entre los cónyuges, se emplean las reglas de la partición de herencias.

La aplicación del impuesto a las ganancias, en el caso de estos matrimonios, se caracteriza porque no existen bienes gananciales sino propios; ello porque se considera que no existe matrimonio a los fines fiscales.

El régimen de separación de bienes establece que cada cónyuge conserva la libre administración y disposición de sus bienes personales, con excepción de la vivienda familiar.

III – Cambio de régimen

El artículo 449 del CCyCo. dispone que “… Después de la celebración del matrimonio el régimen patrimonial puede modificarse por convención de los cónyuges. Esta convención puede ser otorgada después de un año de aplicación del régimen patrimonial convencional o legal, mediante escritura pública. Para que el cambio de régimen surta efectos respecto de terceros, debe anotarse marginalmente en el acta de matrimonio”.

El cambio del régimen de comunidad de bienes al de separación implica la disolución de la comunidad.

Por su parte, el cambio del régimen de separación al de comunidad no tendrá relevancia impositiva, respecto de los bienes existentes al momento del cambio, ya que cada cónyuge los aportará, sean de propiedad exclusiva o en condominio con el otro cónyuge, en carácter de bienes propios y, a partir de allí, podrá haber o no bienes gananciales.

IV – Régimen de convivencia

El artículo 509 del CCyCo. lo dispone para las uniones basadas en ciertas relaciones afectivas de dos personas que conviven y comparten un proyecto de vida en común, sean del mismo o diferente sexo. La ley también crea un registro de uniones convivenciales donde esas uniones, así como los pactos de convivencia que suscriban sus integrantes, deben inscribirse. Ello tiene por objeto regular la contribución de las cargas al hogar y la división de bienes en caso de ruptura.

Al cese de la convivencia, los bienes se reparten según lo establecido en el pacto de convivencia o, en su defecto, se mantienen en el patrimonio al que ingresaron, sin perjuicio de la aplicación de las normas del enriquecimiento sin causa.

Estas uniones no tienen un tratamiento específico en el impuesto a las ganancias y sobre los bienes personales, ya que no constituyen matrimonio.

En el caso de ingresar al patrimonio de un conviviente un bien obtenido con ganancias o dinero del otro, se tratará de una adquisición a título gratuito que recibe el mismo tratamiento que las donaciones dentro de un matrimonio.

Al fin de la convivencia, se producirá la distribución de bienes pactada, lo que puede producir cambios patrimoniales que se consideran no afectados por el impuesto. Serán ganancias o pérdidas fuera del objeto del impuesto.

En caso de no poderse probar fehacientemente la propiedad de un bien, se considera que está en condominio.

V – Contrato prenupcial

El contrato prenupcial permite a los integrantes del matrimonio -de manera previa a él- regular diversos aspectos relativos a sus economías, la gestión de los bienes y las obligaciones durante la vida conyugal, así como otras situaciones relativas a un posible divorcio o muerte de uno de los miembros de la pareja.

Vale aclarar que, a falta de opción, los cónyuges quedarán sometidos desde el casamiento al régimen ganancial.

Antes de la celebración del enlace, las partes podrán acordar:

– La designación de los bienes que cada uno lleva al matrimonio.

– La enunciación de las deudas.

– Las donaciones que se hagan entre ellos.

– La opción que hagan por alguno de los regímenes matrimoniales.

Los convenios deberán ser confeccionados por escritura pública antes de la celebración del enlace y solo producirán efectos a partir de ese momento y en tanto la unión no sea anulada.

VI – Comentarios finales

Finalmente, mencionamos que los cónyuges pueden integrar entre sí sociedades de cualquier tipo (SA, SRL, etc.), incluso sociedades simples.

Esta nueva concepción de la creación de estructuras familiares y sus relaciones personales, así como la administración y disposición de los bienes de los contrayentes y la percepción de sus frutos, pone en crisis la actual redacción de la normativa fiscal.

A tal fin, consideramos que, si bien será necesaria una reforma impositiva, existen aspectos tales como los que devienen de la nueva ley de matrimonio que impactan significativamente en los rubros que hacen a la correcta liquidación de los impuestos a las ganancias y sobre los bienes personales, por lo que se requiere una adecuación legislativa en concordancia.

En resumen, los temas que se plantean y que requieren una adecuada regulación fiscal, son:

– tratamiento de los diferentes regímenes matrimoniales;

– extensión de la obligación de alimentos, evaluando si los hijos del cónyuge podrían ser declarados también como familiares a cargo;

– análisis de las deducciones por cargas de familia que resultan aplicables;

– que según el artículo 19 del CCyCo., que establece que la vida se inicia con la concepción en el seno materno y, por ende, las personas por nacer son personas humanas titulares de derechos y obligaciones, corresponde evaluar si a partir de dicho momento procede la deducción como carga de familia;

– teniendo en cuenta que los padres deben la prestación alimentaria de los hijos hasta los 25 años, evaluar la situación actual del tope de 24 años, para su consideración como cargas de familia.

III – SUCESIONES. LEGÍTIMA HEREDITARIA

Se amplía la facultad de testar, reduciendo la porción legítima y se incorpora el fideicomiso testamentario.

Se disminuye la porción legítima de los descendientes a los dos tercios y la de los ascendientes a un medio, manteniendo la del cónyuge en esta última proporción, sosteniendo que ello responde a una doctrina mayoritaria que considera excesivas las porciones establecidas por Vélez Sarsfield y más justo ampliar las posibilidades de libre y definitiva disposición del futuro causante.

Actualmente las porciones legítimas de los herederos forzosos se conforma de la siguiente manera: a los descendientes les corresponde las cuatro quintas partes; a los ascendientes, las dos terceras partes y al cónyuge le corresponde un medio (arts. 3592 a 3595, CC).

El Código modifica las porciones de la legítima: en cuanto a los descendientes, se modifica de las cuartas quintas partes a dos terceras partes; respecto de los ascendientes, de dos terceras partes a un medio; el cónyuge mantiene su legítima de un medio (art. 2445).

Vemos que se aumenta la porción disponible de la herencia: en caso de tener descendientes, se puede disponer de hasta un tercio del valor de los bienes (en lugar de un quinto); si hay ascendientes, se puede disponer de la mitad (en lugar de un tercio). El cónyuge mantiene su porción legítima: la mitad. En caso de un heredero con discapacidad, el causante puede disponer que este reciba, además de la porción disponible, un tercio más del resto de la herencia.

Como puede observarse, se mantiene la estructura del derecho sucesorio vigente, reconociendo la sucesión testamentaria, otorgando una mayor autonomía de la libertad del testador para disponer de sus bienes, en desmedro de la familia como institución natural y de la protección destinada a sus miembros.

Esta libertad invocada y pretendida por la reforma responde a diferentes argumentos: ya sea beneficiar a terceras personas con las que se mantuvieron vínculos extraconyugales, en razones asistenciales de parientes que no son herederos forzosos, o para destinar los bienes con fines altruistas.

Si se trata de beneficiar a descendientes o ascendientes con discapacidad, consideramos procedente la mejora regulada en el artículo 2448, que dispone: “El causante puede disponer, por el medio que estime conveniente, incluso mediante un fideicomiso, además de la porción disponible, de un tercio (1/3) de las porciones legítimas para aplicarlas como mejora estricta a descendientes o ascendientes con discapacidad”.

La constitución de un fideicomiso testamentario debe respetar la legítima de los herederos forzosos.

IV – OBLIGACIONES EN MONEDA EXTRANJERA

Marco general

Respecto de las obligaciones en moneda extranjera, se han producido cambios con relación a la legislación previa.

El CC, en la redacción original del artículo 617, establecía que “si por el acto por el que se ha constituido la obligación se hubiere estipulado dar moneda que no sea de curso legal en la República, la obligación debe considerarse como de dar cantidades de cosas”. En este sentido, el codificador entendió que la moneda extranjera no es dinero, sino simplemente cosas (art. 2311, CC).

Posteriormente, dicho artículo fue modificado por la ley 23928 de convertibilidad, disponiendo que “si por el acto por el que se ha constituido la obligación, se hubiere estipulado dar moneda que no sea de curso legal en la República, la obligación debe considerarse como de dar sumas de dinero”.

El artículo 619 del CC disponía que “si la obligación del deudor fuese de entregar una suma de determinada especie o calidad de moneda, cumple la obligación dando la especie designada, el día de su vencimiento”. En otras palabras, la norma disponía que si un deudor se obligó en una moneda, sea esta de curso legal o no, para liberarse de la obligación deberá devolver la misma especie de moneda en la que se obligó.

El nuevo Código presenta otro escenario:

Obligaciones de dar dinero. Art. 765 – … si por el acto por el que se ha constituido la obligación, se estipuló dar moneda que no sea de curso legal en la República, la obligación debe considerarse como de dar cantidadesde cosas y el deudor puede liberarse dando el equivalente en moneda de curso legal.

Obligación del deudor. Art. 766 – El deudor debe entregar la cantidad correspondiente de la especie designada.

La principal diferencia que notamos entre un régimen y otro son las consecuencias que traen aparejados los eventuales incumplimientos obligacionales. En el caso de entender que estamos frente a obligaciones de dar cantidades de cosas, ante un eventual incumplimiento podrá haber un reclamo de daños y perjuicios. En cambio, si se considera que son sumas de dinero, los eventuales incumplimientos son compensados con el pago de intereses compensatorios.

Tengamos presente que el proyecto original se había modificado agregando “de conformidad con la cotización oficial”, lo que luego se suprimió.

La Cámara Nacional de Apelaciones en lo Civil (Sala F), en autos “Fau c/Abecian”, del 25/8/2015, consideró que el artículo 765 del CCyCo. no resulta ser de orden público y, por no resultar una norma imperativa, no habría inconvenientes en que las partes, en uso de la autonomía de la voluntad (arts. 958 y 962, CCyCo.), pacten que el deudor debe entregar la cantidad correspondiente en la especie designada. Justamente eso es lo que ha sido previsto en el artículo 766 de ese mismo ordenamiento. Así, y por tratarse de normativa supletoria, se resolvió dejar sin efecto el reclamo de pesificación.

Cabe complementar lo expuesto con la supletoriedad que revisten las disposiciones del CCyCo.: “Las normas legales relativas a los contratos son supletorias de la voluntad de las partes, a menos que de su modo de expresión, de su contenido, o de su contexto, resulte su carácter indisponible” (art. 962, CCyCo.).

Por otro lado, se observan excepciones al artículo 765 del Código, por ejemplo, en los contratos bancarios, el artículo 1390 dispone:

Depósito en dinero: hay depósito de dinero cuando el depositante transfiere la propiedad al banco depositario, quien tiene la obligación de restituirlo en la moneda de la misma especie, a simple requerimiento del depositante, o al vencimiento del término o del preaviso convencionalmente previsto.

– Por lo tanto, en este tipo de contratos (y cuando una ley especial pudiera establecer otra excepción), se exceptuará de lo dispuesto por el artículo 765.

– También constituirán excepciones los casos en los cuales el acreedor renunciara válidamente a la pesificación, por ejemplo en el artículo 944: “Toda persona puede renunciar a los derechos conferidos por la ley cuando la renuncia no esté prohibida y solo afecta a intereses privados …”. En función de esto último, observamos que la pesificación queda sujeta a la voluntad del acreedor y no del legislador.

Marco tributario

El tratamiento tributario aplicable a las diferencias de cambio es el siguiente:

I – Impuesto a las ganancias

1. a) Sujeto persona física que liquida por la teoría de la fuente

Se encuentran al margen del ámbito del tributo.

1. b) Sujetos que liquidan por la teoría del balance

Las ganancias están gravadas.

II – Impuesto al valor agregado

La opinión del Fisco Nacional sostiene que las diferencias de cambio generadas por importes facturados en moneda extranjera y cancelados en moneda nacional están gravadas por el impuesto al valor agregado. Distinto es el caso de importes facturados y cancelados en moneda extranjera, considerando no gravada la diferencia de cambio, según el dictamen (DAT) 24/1991.

Ello se complementa con el fallo de la Corte Suprema de Justicia de la Nación (CSJN) del 3/9/1991, recaído en la causa “Artcasas SA”, respecto de la inclusión de las actualizaciones del precio en el vocablo “similares” contenido en la norma.

No obstante el marco fiscal, tenemos que tener presente que desde la órbita legal las actualizaciones están prohibidas legalmente desde la ley 23928 de convertibilidad.

Definida su gravabilidad, el otro tema a resolver es si la diferencia de cambio gravada es solo sobre el precio neto o si el IVA débito fiscal facturado conforma la base de cálculo de la misma. La respuesta es que no corresponde incluir en la base de imposición la diferencia de cambio atribuible al IVA impago por el deudor.

Ello así, respetando el fallo de la CSJN del 28/9/2010, en la causa “Angulo”, que establece la gravabilidad de las operaciones financieras que son accesorias de operaciones principales sujetas al gravamen, en base al criterio de unicidad y dejando de lado lo dispuesto por el artículo 10 del reglamento del IVA.

Finalmente, el tema que motiva un análisis con mayor profundidad es que actualmente la moneda extranjera no es dinero sino una cosa, por lo cual debiera el Fisco expedirse ratificando o no las conclusiones anteriormente vertidas.

III – Impuesto sobre los ingresos brutos

El tratamiento de las diferencias de cambio no son producto de una actividad ni tienen el carácter de habituales; pretender gravarlas implica ir en contra del principio de reserva de ley.

Tampoco procede la gravabilidad de las mismas, atento a que no constituyen una contraprestación por actividad alguna.

La doctrina analizada destaca la posición dividida, donde por otro lado considera que las “diferencias de cambio” participan del concepto de “financiación y ajustes por desvalorización monetaria” y, por ende, gravadas.

Vale destacar la opinión de la ARBA:

La ex Dirección Provincial de Rentas -hoy ARBA- se refirió al tema a través del informe 97/2003, considerando que: “Las actividades o rubros complementarios de una actividad principal –incluida financiación y ajustes por desvalorización monetaria– estarán sujetos a la alícuota que, para aquella, contemple la ley impositiva”. El criterio del Fisco fue considerar que toda suma de dinero percibida por el contribuyente, que tenga origen en el ejercicio de la actividad, está gravada. Adicionalmente, se manifestó que, según la norma tributaria, para la composición de la base imponible no pueden efectuarse otras detracciones que las expresamente enunciadas y“las actualizaciones monetarias no se hallan comprendidas en tal enunciación”.

En otras palabras, las diferencias resultantes por aplicación del valor de cambio de la moneda extranjera en moneda local entre la fecha de facturación y la de cobro, cualquiera sea la modalidad convenida, participan del concepto de “financiación y ajustes por desvalorización monetaria” sujetos al tributo.

El Tribunal Fiscal bonaerense se expresó en el caso “Aerolíneas Argentinas SA”, TFABA, Sala III, del 20/3/2013, concluyendo por mayoría la improcedencia del reclamo sobre las diferencias de cambio. La opinión fue dividida, atento a que la minoría opinó respecto de su gravabilidad en base a que no pueden efectuarse otras detracciones que las expresamente previstas por la ley.

Interpretamos que no resulta clara la gravabilidad de las actualizaciones y diferencias de cambio, pues no responden a una actividad habitual. La operación principal tributa cuando se devenga el respectivo hecho imponible, y en virtud de que el pago del precio sobre el cual se tributó oportunamente el gravamen se realiza con posterioridad, no resulta lógico imponer con el gravamen la re expresión de dicho precio, ya sea por un ajuste de valor por índice de precios o por variación de cotización de la moneda extranjera, que ahora se considera cosa en lugar de dinero.

El hecho de que se enumere a las actualizaciones como actividad complementaria es incorrecto, pues no responden a un desarrollo de una actividad. Por otro lado, tales conceptos pueden interpretarse que ni siquiera están en el objeto del impuesto.

En cuanto a que no figuran expresamente como una detracción de la base imponible, sería factible realizar una interpretación restringida de la forma de determinar dicha base, pues tal enumeración hace referencia a conceptos que no integran la base imponible al momento del devengamiento del hecho imponible.

Finalmente, pretender que todo concepto que se cobra integra la base imponible, es cambiar el criterio de imputación del ingreso del devengado al percibido.

Distinta es la situación si se cobran intereses, pues en este caso los mismos, al tener como finalidad el resarcimiento financiero por el uso de un capital, deben incluirse dentro del objeto del impuesto, siendo también un tema opinable en qué medida dicho resarcimiento cubre la re expresión por inflación y cuánto es rendimiento genuino, algo imposible de mensurar a los fines de determinar la base imponible.

Finalmente, se plantea frente a este impuesto la misma inquietud que en el IVA, considerando que la moneda extranjera no es dinero sino cosa; por ende, será necesaria una definición del criterio a seguir por los Fiscos en esta materia.

V – VIGENCIA

El artículo 7 dispone:

“Art. 7 – Eficacia temporal. A partir de su entrada en vigencia, las leyes se aplican a las consecuencias de las relaciones y situaciones jurídicas existentes.

La leyes no tienen efecto retroactivo, sean o no de orden público, excepto disposición en contrario. La retroactividad establecida por la ley no puede afectar derechos amparados por garantías constitucionales.

Las nuevas leyes supletorias no son aplicables a los contratos en curso de ejecución, con excepción de las normas más favorables al consumidor en las relaciones de consumo”.

El efecto inmediato de la nueva legislación vemos que aplica cuando modifica, acrecienta o disminuye los efectos en curso de las relaciones o situaciones jurídicas existentes. Ello está consagrado en el primer párrafo del artículo 7.

El legislador consagró en el segundo párrafo que las leyes no tienen efecto retroactivo, salvo que en forma expresa disponga lo contrario, no importando si es de orden público o no. El principio de irretroactividad significa que las leyes rigen para el futuro. La nueva legislación no puede volver sobre situaciones o relaciones jurídicas ya terminadas ni sobre efectos ya producidos de situaciones o relaciones aún existentes.

Retomando el eje de este punto, debemos decir que las leyes son retroactivas cuando: 1) vuelven sobre la constitución, extinción o efecto de una relación jurídica anteriormente constituida o extinguida, o 2) cuando se atribuyen efectos que antes no tenían ciertos hechos o actos jurídicos, y esos efectos se aplican a un período de tiempo anterior a la entrada en vigencia de la nueva ley, por ejemplo: una ley que grave con un impuesto nuevo a una actividad que no la tenía y se decida aplicar a un período anterior a su publicación. Ello podría darse, por ejemplo, con una nueva disposición en el impuesto a las ganancias, que siendo un impuesto de ejercicio, la nueva regulación fiscal aplica para todo el año fiscal, y no desde que rige la ley.

Aquí es importante el concepto de “consumo jurídico” desarrollado por la jurisprudencia, en donde “los hechos pasados que agotaron la virtualidad que les es propia, no pueden ser alcanzados por la nueva ley sin incurrir en retroactividad, por lo que deben regirse por la ley anterior” (SCBA in re, “Barrientos, Antonio y otros c/La Plata Cereal SA” – LLBA – 1994 – pág. 285).

Vale destacar que en nuestro derecho privado el principio de irretroactividad es de origen legal, no constitucional. Las únicas leyes en las cuales la irretroactividad tiene raigambre constitucional son las leyes penales, por lo que el poder legislativo no puede dictar una ley que permita penar a un habitante de la Nación por un hecho anterior a su sanción.

Finalmente, en lo relativo a la vigencia de las leyes, a partir del nuevo CCyCo., estas obligan y desobligan pasados los ochos días de su publicación en el Boletín Oficial. La diferencia es que anteriormente desobligaban a partir de la publicación de la ley en el Boletín Oficial.

VI – FECHA CIERTA

Respecto de la fecha cierta, el nuevo CCyCo. introduce una modificación sustancial en su definición, al abandonar la rigidez prevista en el artículo 1035 del anterior CC, y admitir que su prueba podrá reconocerse por cualquier medio, sujeto a la apreciación rigurosa del juez (art. 317, CCyCo.).

Según el artículo 1035 del CC, un documento privado, cualquiera que sea su naturaleza, tenía fecha cierta o auténtica, desde cuando había sido registrado o presentado ante un notario, juez o autoridad administrativa, siempre que llevara la constancia y fecha de tal registro o presentación.

La nueva disposición permitirá otorgar valor probatorio a cualquier documento sujeto a aprobación del juez.

Vale destacar que ello tiene incidencia en materia de justificar pasivos, incrementos patrimoniales, etc., hechos que en el pasado motivaron cuestionamientos del Fisco en base a una estricta aplicación de la disposición legal.

Mencionamos jurisprudencia judicial, “Autolatina Argentina SA”, de la CSJN (15/3/2011), en el cual “la Corte ratifica la especial importancia de la prueba a los fines de la justificación de pasivos contraídos desde el exterior, haciendo prevalecer la necesidad de un documento del cual surja una fecha cierta para poder demostrar la existencia del pasivo y no considerar al mismo como un incremento patrimonial no justificado, gravado por ganancias”.

En este caso, el Fisco rechazó la operación de crédito contraído desde el exterior, formalizado mediante un contrato de mutuo, considerando que solo pueden oponerse a terceros aquellos rubricados mediante instrumento público o privado con fecha determinada.

VII – CONTRATOS. SITUACIÓN FRENTE AL IMPUESTO DE SELLOS

En primer lugar, el nuevo CCyCo. incorpora dentro de su texto los tipos de contratos que hasta ahora estaban regulados por leyes propias, como por ejemplo: contratos de concesión, leasing, fideicomiso, tiempo compartido, franquicia, etc.

En segundo lugar, desaparece la distinción entre contratos reales y consensuales, y todos los contratos pasan a ser consensuales, artículos 966 a 970.

En línea con la supresión de la categoría de contratos reales, se convierte al mutuo y al comodato en contratos consensuales.

Por ende, a los fines del impuesto de sellos, el instrumento sujeto al gravamen se perfecciona en el momento del acuerdo de voluntades, es decir, con la firma ológrafa, signo o firma digital, artículo 288 del CCyCo., no importando la tradición del bien. Por lo cual podemos encontrarnos con documentos que sean títulos jurídicos pero no instrumentos sujetos al impuesto de sellos.

La firma digital está regulada en la ley 25506 y se diferencia de la firma electrónica; esta última, no sujeta a imposición, en que se presume su autoría.

De tal manera, considerando que la ley 25506 no violaría la ley de coparticipación, el instrumento sujeto al gravamen estará dado en base a lo dispuesto por el artículo 9 de la ley de coparticipación, extendiendo el alcance de instrumento a los documentos que, según el artículo 288 del CCyCo., tengan firmas ológrafas o signos. Tratándose de documentos electrónicos, el concepto de “instrumento” se extiende a aquellos que cuenten con firma digital, pero no se incluye la firma electrónica.

En la formación del consentimiento se ha receptado la teoría de la recepción (art. 971, CCyCo.). De tal manera, se deja de lado el criterio de la emisión; por ende, a los fines del gravamen en cuestión, de existir un instrumento sujeto al tributo, el momento del nacimiento del hecho imponible en los contratos por correspondencia no será cuando se emita la orden de compra o se envíe el presupuesto firmado por el comprador, sino cuando este se reciba por el oferente.

Este cambio de criterio motivará adecuar los textos del gravamen de las 24 jurisdicciones al nuevo criterio del CCyCo., tanto en la definición del hecho imponible, incorporando la expresión “signos”, y los documentos electrónicos con firma digital, como asimismo estableciendo que el nacimiento del gravamen ocurre cuando el oferente recibe la orden de compra firmada por la contraparte.

Aquellas jurisdicciones que mencionan firma electrónica no proceden la gravabilidad del documento. La diferencia entre esta última y la firma digital, más allá del valor probatorio y quien debe probar la firma, está en que la firma electrónica es aquella a la que le faltan elementos para convertirse en firma digital, por ejemplo, porque se emitió con posterioridad al plazo de validez otorgado por el certificante o porque el certificante de la firma no es sujeto admitido por la ley 25506, etc.

VIII – COMERCIANTES. PERSONAS. ACTOS DE COMERCIO. CONSENTIMIENTO. REGISTROS CONTABLES

Las definiciones de “comerciante” y de “acto de comercio” fueron eliminadas por el nuevo Código

En tal sentido, resultará indispensable la revisión del concepto de “empresa unipersonal” (que no posee personería jurídica), actualmente legislada en la ley tributaria, en especial por la eliminación del concepto de “comerciante”.

Por su lado, se excluyen expresamente a los profesionales liberales y a las actividades agropecuarias cuando se trata de personas humanas que, aunque desarrollen actividad económica organizada, no llegan a organizarse como “empresa”. A efectos de determinar cuándo una actividad de un profesional puede ser reputada como “empresa”, resulta útil acudir a las normas del derecho tributario.

Al respecto, vale destacar normas de antigua data que, entiendo, serán de aplicación hasta tanto la AFIP disponga nuevas disposiciones.

1. A) Dictamen 7/1980de la Dirección de Asuntos Técnicos y Jurídicos de la AFIP: se define al término “empresa” para el impuesto a las ganancias como la “organización industrial, comercial, financiera, de servicios, profesional, agropecuaria o de cualquier otra índole que, generada para el ejercicio habitual de una actividad económica basada en la producción, extracción o cambio de bienes o en la prestación de servicios, utiliza como elemento fundamental para el cumplimiento de dicho fin la inversión de capital y/o el aporte de mano de obra, asumiendo en la obtención del beneficio el riesgo propio de la actividad que desarrolla”.
2. B) Concepto de empresa. Circular 1080 – impuesto sobre los capitales: “… empresario es la persona física o si, titular de un capitalque, a nombre propio y bajo su responsabilidad jurídica y económica, asume con intención de lucro la prestación habitual de servicios técnicos, científicos o profesionales, y organiza, dirige y solventa con ese fin, el trabajo remunerado y especializado de otras personas. Constituyen el capital, a estos efectos, todo tipo de recursos económicos significados por bienes afectados, total o parcialmente, a la consecución de los objetivos de que se trata.El trabajo de terceros, a tales fines, está representado por el empleo remunerado de otras personas, con o sin título habilitante y con prescindencia de la cantidad de ellas, en tareas cuya naturaleza se identifique con el objeto de las prestaciones que la empresa realice o que constituyen una etapa o una parte del proceso de las mismas. No resulta así determinante de la existencia de una empresa unipersonal, a tales fines, la utilización del trabajo de personas que realicen tareas auxiliares o de apoyo (recepcionista, mecanógrafa, etc.), en tanto dichas tareas no importen la realización propiamente dicha de la prestación misma del servicio profesional, técnico o científico o una fase específica en el desarrollo del mismo. No están, pues, comprendidos en el concepto de empresario o empresa unipersonal, aquellos profesionales técnicos o científicos cuya actividad sea de carácter exclusivamente personal, aun con el concurso de prestaciones a las que hace referencia el párrafo anterior”.

Vemos que no es relevante para considerar la existencia de una empresa la importancia o valor del equipamiento si lo más valioso y principal para la actividad es el intelecto personal del profesional a cargo.

Como vemos, las pautas consideradas han sido la utilización de servicios prestados por otros profesionales, capital invertido y la existencia de riesgo empresario.

Complementan la definición de empresa las siguientes disposiciones, entre otras: Instrucción (DATJ) 236, del 15/12/1978; dictamen (DAT) 49/2003, del 18/7/2003; dictamen (DAT) 55/2008; “Pífano, Juan José” – TFN – Sala B – 29/9/1986; “Aloisio, Settimio” – TFN – Sala B – 14/11/2002; “Mascardi, Gustavo” – TFN – Sala A – 2/5/2000; “Reig Vázquez Ger y Asociados c/MCBA” – CSJN – 14/5/1991; “Ramos, Jaime” – CNCA – Sala I – 6/6/2006, confirmando fallo del TFN.

El CCyCo. considera a las “personas” en forma unificada y las clasifica como “personas humanas” o como “personas jurídicas” sin diferenciar entre sujetos “comerciales” y “civiles”

Son personas jurídicas “las que no son personas de existencia visible” (art. 32 del CC).

El nuevo Código, en su artículo 141, expresa que: “Persona jurídica son todos los entes a los cuales el ordenamiento jurídico les confiere aptitud para adquirir derechos y contraer obligaciones para el cumplimiento de su objeto”.

Se establece la inoponibilidad de la personalidad jurídica ante la actuación de esta, encubriendo la consecución de fines ajenos a ella, y constituya un mero recurso para violar la ley, el orden público o la buena fe o para frustrar derechos de terceros, la cual se imputa directamente a los socios, asociados, miembros o controlantes directos o indirectos que la hicieron posible, quienes responden solidaria e ilimitadamente por los perjuicios causados.

En lo que hace a las personas jurídicas privadas, se clasifican en:

1. a) las sociedades;
2. b) las asociaciones civiles;
3. c) las simples asociaciones;
4. d) las fundaciones;
5. e) las mutuales;
6. f) las cooperativas;
7. g) el consorcio de propiedad horizontal;
8. h) las comunidades indígenas;
9. i) toda otra contemplada en disposiciones de este Código o en otras leyes y cuyo carácter de tal se establezca o resulte de su finalidad y normas de funcionamiento.

Vemos que no se incluyen a los fideicomisos, cuando estos reúnen todas las condiciones para ser consideradas personas jurídicas, al igual que los consorcios de propiedad horizontal, pues pueden adquirir derechos y contraer obligaciones.

Finalmente, la eliminación de las expresiones “acto de comercio” y “comerciante”, como también la nueva definición de compraventa, no dan lugar a interpretar que cambia el hecho imponible a los fines del IVA e impuesto sobre los ingresos brutos, pues se requiere el ánimo de lucro en el IVA y, asimismo, el ejercicio de una actividad habitual en el impuesto sobre los ingresos brutos.

Otra modificación es que según el CCyCo. (art. 142) la existencia de las sociedades comenzará a regir a partir del momento de su constitución, y no cuando se aprueban y se inscriben los estatutos. De esta forma, la exigencia de confeccionar los balances y todos los efectos tributarios comenzará a regir desde el momento de la constitución de la sociedad, independientemente de cuándo se produzca la inscripción y aprobación de los estatutos en los diferentes organismos de contralor, como ocurría hasta la actualidad.

Contabilidad y registros contables

1. A)Se dispone, a partir del artículo 320 en adelante, la obligación de llevar libros de contabilidad por parte de:
2. Las “personas jurídicas privadas”: quedan obligadas a llevar libros contables todas las personas de carácter privado, incluso aquellas que no tengan fines de lucro. Dentro de esta obligación se encuentran las fundaciones, asociaciones civiles, iglesias y consorcios de propietarios, etc.
3. Los “entes contables determinados sin personalidad jurídica” expresamente obligados por ley. Teniendo en cuenta a los contratos asociativos, incluimos a las agrupaciones de colaboración, uniones transitorias y consorcios de cooperación.
4. Las “personas humanas que desarrollan ciertas actividades económicas o sean titulares de una empresa o establecimiento”. Se excluyen de lo expuesto a las personas humanas que desarrollen profesiones liberales, y actividades económicas, no ejecutadas en forma de empresa.
5. Los “agentes auxiliares del comercio” regidos por normas especiales, como es el caso de martilleros y corredores.

Tener contabilidad y registros contables, permitirá confeccionar balances y tener un cierre de ejercicio diferente al 31 de diciembre. Ello es un tema para analizar respecto de las personas humanas que quieran cambiar su cierre de ejercicio de diciembre a otro mes.

1. B)El CCyCo., en su artículo 320, obliga a llevar libros contables a todas las personas físicas o jurídicas que desarrollen alguna actividad económica organizada.

Quedan excluidas las personas humanas, en la medida en que desarrollen actividades económicas organizadas que no se organicen como empresa, por ejemplo profesionales (abogados, contadores, etc.) o actividades agropecuarias que no estén organizadas en forma de empresa (pequeña familia agricultora).

Tomando como pautas la Circular 1080 y el dictamen 7/1980, interpretamos que se exceptúan los servicios profesionales, técnicos o científicos en donde el componente intelectual prevalece sobre el aporte de capital y/o de la mano de obra auxiliar o de apoyo. En tal sentido, se ha considerado relevante, para juzgar o no la existencia de una empresa comercial a los fines tributarios, determinar si el trabajo de los otros profesionales empleados con título habilitante tiene aptitud o no para suplantar o independizarse del trabajo del profesional titular, existiendo empresa en el primer caso, y no en el segundo.

1. C)Nos preguntamos qué pasa cuando la actividad del ente es irrelevante.

Pueden ser eximidos de llevar contabilidad las actividades que, por el volumen de sus negocios, resulte inconveniente, pero la decisión al respecto queda en manos de una imprecisa jurisdicción local.

Por ende, surge la necesidad de clarificar en cada Fisco local el alcance de la expresión “volumen del giro de negocios”, a los fines de determinar, superado dicho monto, la obligatoriedad de llevar libros contables.

1. D) La contabilidad voluntaria: El artículo 320, en la segunda parte de su primer párrafo, admite expresamente la contabilidad voluntaria, disponiendo que“Cualquier otra personapuede llevar contabilidad si solicita su inscripción y la habilitación de sus registros o la rúbrica de los libros, como se establece en esta misma Sección”.

En realidad, resulta útil para los casos dudosos de sujetos que no tengan claro si están o no comprendidos en la obligación contable y la asuman expresamente para evitar contingencias.

Anteriormente, el Código de Comercio limitaba la obligación de llevar libros solamente a los sujetos definidos como “comerciantes”.

1. E)Finalmente, respecto del lugar de domicilio de los libros y registros, estos deben permanecer en el domicilio del titular, tal como lo dispone el artículo 325, lo que además permite interpretar que, cuando son informáticos, no pueden ser llevados “en la nube”.
2. F)Forma de llevar los libros

El CCyCo. no introduce cambios, pero deberán estar expresados en idioma y moneda nacional.

Se amplía a todos los sujetos obligados y no solo a las antes llamadas “sociedades comerciales” la posibilidad de llevar contabilidad por medios electrónicos y otros distintos, aunque con previa autorización.

Se modifica el plazo de prescripción de tenencia y conservación de los libros, que es de 10 años, pero antes se computaba desde el cese de actividades, mientras que ahora es desde la última registración.

IX – SOCIEDADES

Introducción

En materia de sociedades, cambia la denominación por “ley general 19550 de sociedades, t.o. 1984”.

Por lo tanto, solo se mantiene vigente el régimen de sociedades comerciales de la ley 19550 (que pasa a denominarse “ley general de sociedades”, en adelante LGS), con las reformas introducidas por la ley 26994.

Se define el concepto de “sociedades” como la forma organizada en la que “una o más personas se obligan a realizar aportes para aplicarlos a la producción o intercambio de bienes y servicios, participando de las ganancias y soportando las pérdidas”.

Por ende, las sociedades no serán comerciales, pero deben ser empresarias.

Valen dos puntos a destacar:

– el comerciante fue reemplazado por el empresario.

– el acto de comercio fue desplazado por la actividad económica organizada.

La resolución general (IGJ) 7/2015, en el artículo 203, dispone que: “En los restantes tipos sociales plurilaterales no mencionados por el artículo 94 bis de la ley 19550 en que opere la reducción a uno del número de socios, en caso de no recomponerse la pluralidad de socios dentro del plazo establecido por el mismo artículo, que es de 3 meses, deberá resolverse:

1. a) su transformación voluntaria como sociedad anónima unipersonal… o;
2. b) su disolución…”.

Los cónyuges, según el artículo 27 de la ley 19550, pueden integrar sociedades de cualquier tipo, incluso “informales”. Asimismo, se permite la sociedad entre cónyuges.

Cambios que ocurrieron a partir de la nueva LGS

En cuanto a qué cambia en materia societaria, valen los siguientes comentarios:

1. a) las sociedades pueden agruparse en dos grandes categorías: En primer lugar, una categoría de sociedades “regulares”, que son las inscriptas en el Registro Público de Comercio y que están tipificadas por la ley: colectiva, comandita simple, capital e industria, sociedad de responsabilidad limitada, sociedad anónima y sociedad en comandita por acciones. Esta categoría incluye tanto a la nueva “sociedad anónima unipersonal” como la asociación bajo forma de sociedad.

En esta categoría, también deben incluirse las sociedades constituidas en el extranjero de los artículos 118 y 123 de la ley.

1. b) La segunda categoría incluye a las sociedades de la Sección IV del Capítulo I, donde antes se ubicaban a las sociedades no constituidas regularmente.

En esta categoría de sociedades, llamadas “sociedades informales”, se encuentran las siguientes:

1. a) las sociedades atípicas, las que omitan requisitos esenciales tipificantes;
2. b) las sociedades de hecho o las sociedades típicas pero no inscriptas; y
3. c) las sociedades civiles constituidas oportunamente, al haber desaparecido su regulación en el CC.

Estas sociedades, a pesar de su informalidad, también son personas jurídicas privadas y, por ende, tienen la obligación de llevar libros.

Responsabilidad en sociedades informales

Los socios de sociedades simples o informales responden frente a los terceros como obligados simplemente mancomunados y por partes iguales, salvo que la solidaridad con la sociedad o entre ellos, o una distinta proporción, resulten:

1. de una estipulación expresa respecto de una relación o un conjunto de relaciones;
2. de una estipulación del contrato social en los términos del artículo 22;
3. de las reglas comunes del tipo que manifestaron adoptar y respecto del cual se dejaron de cumplir requisitos sustanciales o formales.

Sociedades civiles de profesionales

1. A) Situación a partir del 1/8/2015

A partir del 1/8/2015 no se pueden constituir sociedades civiles.

Las nuevas sociedades de profesionales pueden asumir cualquier tipo “empresarial” previsto por la ley, o la forma de un contrato asociativo sin personalidad jurídica.

A su vez, las sociedades civiles de profesionales preexistentes al 1 de agosto, si están organizadas como empresa, pasan a ser sociedades de la Sección IV de la LGS (sociedades informales o simples). No es necesaria su liquidación.

Pero si tales sociedades no son empresarias, deberían quedar reducidas a un contrato asociativo (art. 1442) y, dentro de ellos, a la regulación de las agrupaciones de colaboración (art. 1453).

Hay contrato de agrupación de colaboración cuando las partes establecen una organización común con la finalidad de facilitar o desarrollar determinadas fases de la actividad de sus miembros o de perfeccionar o incrementar el resultado de tales actividades. Como se ve, en el Código se ha suprimido la exigencia de que las partes sean sociedades o empresarios individuales, como así que la actividad sea “empresarial”, lo que permite su utilización por los profesionales.

No obstante, perderían el beneficio de la personalidad jurídica diferenciada que antes detentaban.

1. B) La imposibilidad de constituir sociedades civiles por los profesionales

Como se dijo, se ha producido la derogación de las sociedades civiles, existiendo un solo régimen normativo contenido en una LGS que requiere siempre un objeto empresario en tanto el artículo 1 sigue diciendo “… para la producción e intercambio de bienes o servicios …”.

De ello se sigue que la discusión de la admisión de sociedades entre profesionales a condición de que sean civiles ha quedado sin efecto, debiendo entenderse que las sociedades de profesionales pueden asumir cualquier tipo empresarial previsto por la ley, o la forma de un contrato asociativo cuya actividad será únicamente civil, sin personalidad jurídica.

En el caso de que una sociedad civil constituida antes del 1/8/2015 se transforme en una sociedad comercial conforme a alguno de los tipos específicos de la LGS, ello generará un cambio significativo frente al impuesto a las ganancias. Tal es así que, por ejemplo, si se transformara en una SA, ello las convertirá en sujeto del impuesto, debiendo tributar el gravamen en cabeza de la sociedad, más la aplicación del impuesto sobres los dividendos del 10%, dependiendo el beneficiario y la posible aplicación del impuesto de igualación (art. 69.1).

1. C) Marco tributario. Aspectos controvertidos

Impuesto a las ganancias

Las sociedades de profesionales que no se establezcan conforme a alguno de los tipos societarios previstos se consideran sociedades simples o informales, y se encuadran en el artículo 49, inciso b), de la ley, un centro de imputación de la renta, pero los resultados son tomados por cada socio en sus declaraciones juradas individuales. El criterio de imputación será devengado o percibido, según desarrollen o no una explotación comercial complementaria de la típicamente profesional, aplicando el fallo “Paracha” de la CSJN, del 2/9/2014.

Impuesto sobre los bienes personales. Responsable sustituto

En cuanto a la consideración de sociedades de profesionales sujetas o no al pago del impuesto del 0,5%, como responsable sustituto, vale destacar el dictamen (DAT) 67/2005 del 25/1/2006, que dispone que, a los efectos de determinar si la actividad ejercida por los profesionales es o no complementaria de una actividad o explotación comercial, se deberán evaluar las particulares circunstancias presentes en cada caso. En tal sentido, se consideraron como pautas relevantes a tener en cuenta para arribar a una decisión las siguientes: a) utilización de servicios prestados por otros profesionales; b) significatividad del capital invertido en la explotación; y c) existencia de riesgo empresario.

Concluye el pronunciamiento que si algo de esto se verificara, dicha sociedad de hecho estaría desarrollando una actividad de carácter comercial y, por lo tanto, se vería obligada a actuar como responsable sustituto del gravamen.

Por otro lado, en cuanto a las sociedades civiles, antes del 1/8/2015, no eran responsables sustitutos, sino que los socios se atribuían la participación de los bienes en la sociedad, incluyéndola dentro del conjunto de sus bienes alcanzados por el impuesto.

Partiendo de tales antecedentes, a partir del 1/8/2015, la aplicación de la responsabilidad sustituta procederá o no en función de la aplicación de alguno de los regímenes societarios incluidos en la LGS (19550).

Situación de contratos asociativos

Se incluyen en el Código, como contratos asociativos, siempre que no constituyan sociedad, los siguientes:

* Art. 1448 – Negocio en participación.

* Art. 1453 – Agrupación en colaboración.

* Art. 1463 – Unión transitoria.

* Art. 1470 – Consorcio de cooperación.

Estas formas asociativas entre empresas no tienen configuración societaria ni riesgo de quiebra.

Asimismo, se permite la formación de holdings, al permitir que las SA sean socias de SRL y de contratos asociativos.

Contratos civiles y comerciales

Desaparece la diferencia entre contratos “civiles” y contratos “comerciales”.

En materia de sociedades, no existe más la sociedad civil ni tampoco la sociedad comercial, hay un tratamiento único, y no existe más el “objeto comercial” para diferenciar entre sí a las sociedades de hecho.

Tampoco subsiste un registro público “de comercio”, sino solamente un “registro público” a secas.

Sociedades de hecho

1. A) Marco general

Respecto de las sociedades de hecho o irregulares preexistentes a la vigencia del Código, y que fueron constituidas sin instrumento alguno o porque se omitió algún requisito esencial o la publicación o la inscripción, no deben disolverse; pueden regularizarse en alguna de las figuras societarias previstas en el nuevo CCyCo. (SRL, SA, etc.) o de manera residual encuadrarán en las sociedades simples o informales.

Las sociedades de hecho tenían antes responsabilidad solidaria e ilimitada. En el caso de que continúen como sociedades simples o informales, la responsabilidad será mancomunada, es decir, cada socio responde por su parte y no por los restantes.

El nuevo Código permite a la sociedad de hecho adquirir bienes registrables, o sea, cosas inmuebles o muebles cuya adquisición se inscribe en registros. El bien se inscribe siempre a nombre de la sociedad. Esta puede disponer venderlo o gravarlo libremente.

1. B) Tratamiento fiscal. Aspectos controvertidos

Las sociedades de hecho, que al no transformarse en alguna figura societaria prevista en el CCyCo. se considerarán ahora sociedades simples o informales, continúan incluidas en el artículo 49, inciso b), de la ley del impuesto a las ganancias, distribuyendo el resultado impositivo entre sus socios. Sus rentas serán de la tercera categoría.

En el impuesto sobre los bienes personales, responsable sustituto 0,5%, vale destacar el siguiente dictamen:

– Impuesto sobre los bienes personales. Responsable sustituto. Artículo 25.1, ley sociedades de hecho. Actividad agropecuaria: Para el caso de sociedades de hecho con actividad agropecuaria que resultara ajena a las de índole comercial o industrial, no deberá aplicarse el régimen bajo análisis. Sin embargo, en el caso en que las actividades que realiza la sociedad resulten ser de producción de leche, cría, invernada y engorde de ganado bovino y cultivo de cereales, e involucren la realización de procedimientos de elaboración complejos, corresponderá la aplicación del citado régimen. “… Una sociedad rural es comercial cuando su actividad importa un procedimiento de elaboración de productos complejo, que importe una ‘empresa de fábrica’ conforme al artículo 8, inciso 5, del Código de Comercio; caso contrario, la actividad será civil …”. – Dictamen (DAT) 2/2004, dictamen (DAT) 72/2003 y dictamen (DAT) 63/2002.

Adicionalmente, vale destacar que hasta el 31/7/2015 las sociedades de hecho de objeto comercial (regidas en la L. 19550) debían ingresar el impuesto sobre los bienes personales responsable sustituto, 0,5%. Por otro lado, el mismo tipo de sociedad, en el caso de que su actividad fuera civil (vgr.: agrícola ganadera), no debía tributar este impuesto del 0,5%, sino que eran los socios los encargados de tributar el impuesto sobre los bienes personales con relación al porcentaje que tuvieran sobre el patrimonio de la sociedad, lo cual implicaba que debían tributar conforme a la escala del 0,5-1,25%.

A partir del 1/8/2015, las sociedades de hecho donde desaparece el objeto civil o comercial, pero con actividad netamente agropecuaria, quedan comprendidas dentro de la LGS, en el nuevo CCyCo., bajo la figura de sociedades informales. Esto implica que tributará el impuesto sobre los bienes personales responsable sustituto, 0,5%.

Sociedades anónimas unipersonales (SAU)

Se autoriza la constitución de sociedades anónimas unipersonales que estarán sujetas a fiscalización estatal permanente de la autoridad de control, según su domicilio.

El nuevo Código permite las sociedades de un solo socio, lo que brinda mayor independencia al empresario y facilita la asignación del patrimonio para iniciar un emprendimiento, pues se responde con el patrimonio de la sociedad y no con su patrimonio personal.

Pueden participar como accionistas personas humanas y jurídicas.

El encuadre fiscal de las SAU se realiza frente al impuesto a las ganancias en el artículo 69, aplicándose la alícuota del 35%, y de proceder el impuesto sobre los dividendos del 10% y el del artículo 69.1.

Asimismo, se aplica el impuesto sobre los bienes personales responsable sustituto, 0,5%, según los beneficiarios.

De proceder, se aplicará el IVA e impuesto sobre los ingresos brutos por la actividad que desarrolle.

Este hecho viene a blanquear una situación existente en la realidad económica.

Ello tuvo que ver con la situación de las compañías extranjeras que constituían sociedades subsidiarias “fantasmas”, que eran controladas virtualmente en un 100%, aunque con un socio minoritario, para dar cumplimiento simbólico a la ley.

Las SAU se reservaron para el tipo de sociedad anónima nada más, que no era el proyecto originario de la comisión. Quedarán sujetas a la fiscalización de la autoridad de control, según su domicilio (por ejemplo, en la CABA es la IGJ).

X – CONTRATO DE COMPRAVENTA DE COSA FUTURA

El artículo 1131 dispone: Cosa futura. Si se vende cosa futura, se entiende sujeta a la condición suspensiva de que la cosa llegue a existir.

El vendedor debe realizar las tareas y esfuerzos que resulten del contrato, o de las circunstancias, para que esta llegue a existir en las condiciones y tiempo convenidos.

El comprador puede asumir, por cláusula expresa, el riesgo de que la cosa no llegue a existir sin culpa del vendedor.

XI – COMPRAVENTAS SUJETAS A CONDICIÓN SUSPENSIVA

El artículo 1160 dispone que la compraventa está sujeta a la condición suspensiva de la aceptación de la cosa por el comprador si:

1. a) el comprador se reserva la facultad de probar la cosa;
2. b) la compraventa se conviene o es, de acuerdo con los usos, “a satisfacción del comprador”.

El plazo para aceptar es de diez (10) días, excepto que otro se haya pactado o emane de los usos. La cosa se considera aceptada y el contrato se juzga concluido cuando el comprador paga el precio sin reserva o deja transcurrir el plazo sin pronunciarse.

Este artículo tiene importante relevancia frente al impuesto a las ganancias, dado que el criterio del devengamiento de un resultado, cuando estemos en contratos sujetos a esta nueva figura legal, motivara remitirnos a que se cumpla la condición suspensiva, para que se considere el devengamiento de la renta. Ello estaría en línea con la última jurisprudencia de la CSJN, “Asociart”, del 6/5/2014 y siguientes.

XII – LUGAR DE CUMPLIMIENTO DE LOS CONTRATOS

El artículo 1109 dispone lo siguiente: “En los contratos celebrados fuera de los establecimientos comerciales, a distancia, y con utilización de medios electrónicos o similares, se considera lugar de cumplimiento aquel en el que el consumidor recibió o debió recibir la prestación. Ese lugar fija la jurisdicción aplicable a los conflictos derivados del contrato. La cláusula de prórroga de jurisdicción se tiene por no escrita”.

De tal manera, a los fines del impuesto de sellos o sobre los ingresos brutos, en operaciones entre ausentes, el Código establece como hecho nuevo que el cumplimiento se produce en la jurisdicción donde la contraparte recibe o debe recibir el bien o la prestación, dejando de lado de esta manera a toda la doctrina y jurisprudencia existente respecto de cuál jurisdicción tenía derecho al cobro del gravamen, ya sea el domicilio del vendedor, del comprador o el de la utilización económica del bien o servicio.

XIII – DERECHO REAL DE SUPERFICIE

Introducción

Anteriormente se consideraban derechos reales: 1. El dominio y el condominio; 2. El usufructo; 3. El uso y la habitación; 4. Las servidumbres activas; 5. El derecho de hipoteca; 6. La prenda; 7. La anticresis; 8. La superficie forestal (incorporado por el art. 13, L. 25509).

El nuevo Código propone cambios incorporando a los conjuntos inmobiliarios, la superficie, la propiedad horizontal, el tiempo compartido y el cementerio privado.

Se deroga el derecho real de superficie forestal y se crea un nuevo derecho real, que es el derecho real de superficie para todo tipo de actividad, no solamente para lo forestal.

Se incorporan los artículos 2114 a 2126, donde se regula el derecho real de superficie, legislando estos desde el concepto, modalidades, adquisición, facultades del superficiario, efectos de la extinción e indemnización al superficiario.

Hay dos sujetos: el superficiante, titular del bien, y el superficiario, que dispone de aquel en la forma y plazos que regula el CCyCo.

Vemos entonces que el derecho de superficie consiste en la facultad atribuida al superficiario de construir o plantar en suelo ajeno y hacer suyo lo construido o plantado (con independencia de la propiedad del suelo, que le pertenece al superficiante), o de adquirir una edificación o plantación ya existente en forma separada de la propiedad del suelo. Se trata de un derecho real temporario, enajenable y trasmisible por causa de muerte.

El superficiario será titular de un derecho real temporario sobre inmueble ajeno, con la facultad de uso, goce y disposición material y jurídica del derecho de plantar, forestar o construir sobre lo plantado, forestado o construido en el terreno el vuelo o subsuelo.

Se observan dos características de este derecho real: por un lado, su carácter temporal (máximo 70 años en el caso de construcciones y 50 años en el caso de forestaciones y plantaciones; no existen plazos mínimos) y, por el otro, el desmembramiento que se produce entre el nudo propietario del inmueble, que es el superficiante, y quien detenta el derecho de superficie, que es el superficiario, coexistiendo ambos.

Aspectos legales más relevantes

1. a) Hablar de la superficie impone, en primer lugar, establecer una separación entre eldominio directoy el dominio útil que, en conjunto, hacen al dominio pleno o perfecto. El dominio directo es el que le corresponde al propietario, en tanto que el dominio útil corresponde a quien utiliza el inmueble, en este caso el superficiario; entonces, ambos derechos pueden coexistir total o parcialmente superpuestos.
2. b) Se observa el carácter tridimensional del dominio.

Vemos que el derecho sobre un inmueble ofrece tres posibilidades: la superficie rasante, la tierra o el inmueble que está sobre ella; el subsuelo; y lo que se llama vuelo, también denominado espacio aéreo.

1. c) El derecho de superficie constituye, entonces, una excepción o suspensión temporal del principio de accesión, por el cual todas las construcciones, siembras o plantaciones existentes en un inmueble pertenecen a su dueño, excepto lo dispuesto respecto de los derechos de propiedad horizontal y superficie. Se presume que las construcciones, siembras o plantaciones las hizo el dueño del inmueble, si no se prueba lo contrario.
2. d) El superficiario está facultado para constituir derechos reales de garantía limitados al plazo de duración del derecho de superficie; afectar lo construido al régimen de propiedad horizontal, con separación del terreno perteneciente al propietario, excepto pacto en contrario; y transmitir y gravar las viviendas o unidades funcionales dentro del plazo en que esté constituido el derecho de superficie.
3. e) Una vez culminado el plazo por el que se extingue el derecho, el titular del derecho real sobre el suelo debe indemnizar al superficiario, excepto que se pacte lo contrario.

Aspectos fiscales controvertidos

El marco fiscal hay que analizarlo en tres ópticas:

– la constitución del derecho de superficie;

– la realización de obras o actividades por el superficiario sobre el inmueble recibido;

– la extinción del derecho de superficie, habiendo o no indemnización pagada del superficiante al superficiario.

En el análisis de este tema, he considerado las opiniones vertidas en los trabajos de los doctores Martín R. Caranta (“Un ensayo sobre el tratamiento tributario del derecho real de superficie en el nuevo Código Civil y Comercial” – ERREPAR – DTE – N° 426 – setiembre/2015 – T. XXXVI) y Gustavo A. Gómez (“La actividad de la construcción y el nuevo Código Civil y Comercial” – ERREPAR – DTE N° 428 – noviembre/2015 – T. XXXVI).

Impuesto a las ganancias

1. Constitución del derecho de superficie
2. a) Persona física no habitualista

No resulta válido asimilar la superficie a la locación, con el fin de justificar la sujeción al gravamen.

Tampoco encuadra en cualquier especie de contraprestación que se reciba por la constitución a favor de terceros de derechos reales de usufructo, uso, habitación o anticresis.

Si bien este inciso se refiere a derechos reales, no contemplaría expresamente al derecho de superficie.

No obstante lo manifestado, existen opiniones contrapuestas para quienes “… la renta obtenida por el enajenante de la superficie constituye (de concretarse en cabeza de persona física) renta de la primera categoría por provenir de la constitución a favor de un tercero (el superficiario) de un derecho real …”.

El tratamiento tributario cambia totalmente en función de si se asimila el derecho de superficie al usufructo, figura legislada fiscalmente, o no.

Tampoco es renta de segunda categoría, pues aquellos se refieren a la transferencia definitiva de algunos de los derechos allí mencionados; en nuestro caso, la superficie se transfiere temporalmente y no de manera definitiva.

Si el sujeto no es habitualista en las operaciones de compraventa, cambio o disposición de inmuebles, el inmueble sobre el cual se constituya el derecho real de superficie no será una fuente en términos impositivos y la ganancia obtenida no estará gravada.

Cabe analizar cómo debe evaluarse el requisito de la permanencia de la fuente: ¿permanencia a secas? ¿o acotada a un marco temporal?

Respecto de la constitución del derecho de superficie, una vez operada la transmisión, no podrá producirse una nueva constitución dentro del marco temporal definido por las partes. Por lo expuesto, se entiende que la ganancia no reúne los requisitos para considerarse sujeta al gravamen.

Por la enajenación del derecho de superficie, valen los mismos comentarios.

1. b) Sociedad comercial

En este caso, la conclusión asoma sin dificultades: por imperio de la “teoría del balance”, cualquier resultado obtenido estará gravado. Por consiguiente, la ganancia producida por la constitución y/o enajenación del derecho de superficie y/o de la propiedad superficiaria estará sujeta a impuesto.

2. Extinción del derecho de superficie

El artículo 2126 del CCyCo. establece que, producida la extinción del derecho de superficie, el titular del derecho real sobre el suelo debe indemnizar al superficiario, excepto pacto en contrario.

Tratándose de una indemnización y no de una retribución, valen los siguientes comentarios.

1. a) Persona física no habitualista

Superficiario:

En cuanto a la indemnización por la extinción de la superficie, observamos que primero se extingue esta y luego se produce el derecho al resarcimiento.

Lo mismo sucede en materia laboral, donde se concluyó por la CSJN, el 15/7/2014, en causa “Negri”, que la retribución por desvinculación laboral no está gravada, pues el resarcimiento opera luego de extinguida la relación laboral, considerando que la indemnización está fuera del objeto del tributo.

No obstante, no dejo de destacar lo dudoso del tema y la necesidad de una necesaria regulación fiscal al respecto.

Superficiante:

El titular del inmueble, en caso de indemnizar al superficiario, estará realizando una variación patrimonial permutativa, por lo que no tendrá un enriquecimiento a título gratuito.

Si no se hubiera convenido indemnización alguna, y el superficiante recibiera una construcción luego de extinguido el derecho real, no se estará ante una situación contemplada por la ley de impuesto a la ganancia como ganancia gravada, pues no será un caso del artículo 41, inciso c), referido a “mejoras introducidas por los inquilinos”.

No obstante, esta situación merece una adecuada regulación por el Fisco para evitar asumir riesgos fiscales.

1. b) Sociedad comercial

Corresponde la aplicación de la teoría del balance, por lo que la indemnización que se perciba como superficiario se gravará en el ejercicio de la transferencia.

Aquí también observamos que el titular del inmueble, que había actuado como superficiante, en caso de indemnizar al superficiario, estará realizando una variación patrimonial permutativa, por lo que no tendrá un enriquecimiento a título gratuito.

En caso de no haberse convenido indemnización alguna, sí se estará ante un enriquecimiento a título gratuito, el cual se encuentra alcanzado por el gravamen.

3. Amortizaciones a deducir por el superficiario

Durante la vigencia del derecho de superficie, se plantea la posibilidad de imputar al balance fiscal el costo de lo adquirido, ante lo cual observamos dos aristas de análisis: i) la amortización del derecho real de superficie y ii) la amortización del bien construido o adquirido sobre el cual un sujeto posee el dominio superficiario.

1. a) Amortización del derecho real de superficie por el superficiario

Considerando el artículo 88, inciso h), de la ley 128 del reglamento, referido este último a que la amortización prevista por el inciso f) del artículo 81 de la ley solo procederá respecto de intangibles adquiridos cuya titularidad comporte un derecho que se extingue por el transcurso del tiempo, corresponde interpretar que es posible la amortización del derecho real en la vida del contrato.

Vale destacar un antecedente en favor de amortizar intangibles que se extinguen en el tiempo, en el dictamen (DAT) 24/2008.

1. b) Amortización del inmueble

Si un sujeto que adquiere un derecho de superficie sobre un inmueble, posteriormente construye sobre este un edificio, o si directamente adquiere la propiedad superficiaria de una construcción preexistente, estaremos ante el caso de dominio superficiario sobre un inmueble.

Consideramos que el inmueble en cuestión podrá ser objeto de amortización en la vida fiscal de dicho inmueble, la cual deberá justificarse ante la AFIP, en caso de plazos inferiores a 50 años.

Impuesto al valor agregado

1. Constitución del derecho de superficie

La constitución y/o enajenación del derecho de superficie no encuadra en el artículo 1 de la ley, pues no se trata de venta de una cosa mueble ni de un servicio.

La superficie no es ni una locación ni una prestación de servicios; estos son derechos personales. La superficie es un derecho real, no personal, y no implica la transferencia de un derecho de propiedad intelectual, industrial o comercial; por ello, entendemos que su constitución y/o enajenación no resulta alcanzada por el IVA.

Por otro lado, la operatoria no debe ser asimilada a un contrato de locación o de arrendamiento.

2. Transferencia de la propiedad superficiaria del superficiante al superficiario
3. a) Obra realizada previamente con propósito de lucro

Podría darse el caso de un sujeto superficiante que haya construido un edificio actuando como empresa constructora y luego enajene la propiedad superficiaria a favor de un tercero adquirente (superficiario). Ante dicha situación, entendemos que el enajenante estaría realizando el hecho imponible del artículo 3, inciso b), “obra sobre inmueble propio”, por lo que su transferencia estará alcanzada por el impuesto.

1. b) Obra realizada como bien de uso y desafectación dentro de los 10 años

En caso de que el sujeto superficiante haya realizado la construcción, por sí mismo o través de una empresa constructora, habiéndola afectado a su operatoria gravada como bien de uso, si procediese a su transferencia o desafectación dentro de los diez (10) años, deberá restituir los créditos fiscales computados.

3. Construcción a partir del derecho de superficie adquirido. Aplica el artículo 3, incisos a) o b), de la ley del IVA

De acuerdo a nuestro entendimiento, no cabe equiparar la situación sub exámine a la de un inquilino que realiza una obra sobre el inmueble del locador.

El artículo 1945 dispone: “Todas las construcciones, siembras o plantaciones existentes en un inmueble pertenecen a su dueño, excepto lo dispuesto respecto de los derechos de propiedad horizontal y superficie”.

Tengamos en cuenta que en esta figura el derecho de propiedad es totalmente diferente al concepto al cual estamos acostumbrados a analizar.

Así, por todo lo expuesto, y considerando que el dueño del inmueble es el superficiario, aunque sea por un lapso determinado, entendemos que no se trataría de una situación encuadrable en el inciso a) del artículo 3, por cuanto la construcción que se realice sobre la superficie adquirida dará lugar a un inmueble que será de propiedad del superficiario, artículo 3, inciso b). No obstante, destacamos la existencia de posiciones contrarias.

Los créditos fiscales que resulten de las facturas de los constructores y otros proveedores serían computables contra los débitos fiscales que resulten de la explotación comercial o industrial del contribuyente superficiario.

Por otro lado, si el superficiario vendiera unidades construidas sobre dicho inmueble, se perfeccionaría el hecho imponible previsto en el artículo 3, inciso b), operación gravada y contra la cual se aplicarán los créditos fiscales vinculados con su construcción.

Queda para otro análisis, y con mayor profundidad, la situación legal de los adquirentes de dichas unidades, pues reciben la obra, pero respecto del terreno conocerán que deberá devolverse al superficiante al finalizar el plazo del derecho de superficie, situación que puede motivar a acuerdos económicos entre los adquirentes de las unidades y el superficiante, para poder disponer del 100% del inmueble.

4. Extinción del derecho de superficie

Para el superficiante:

La extinción del derecho de superficie no producirá efectos en el impuesto al valor agregado. Se trataría simplemente de la extinción del desmembramiento del dominio, recuperándose el dominio pleno sobre el inmueble.

En caso de que dicho sujeto reciba una obra sobre el inmueble, esta se asimilará a una dación en pago de la cesión del derecho, y tendría el mismo tratamiento que el cobro inicial y los cánones mensuales. Por ende, no estaría alcanzada por el IVA.

No obstante, surge un razonable margen de duda en cuanto al tratamiento fiscal a otorgar al valor de la edificación que recibe el superficiante, que como antes mencioné, fue enajenada a los adquirentes de las unidades.

Para el superficiario:

En caso de que el superficiario haya realizado una construcción que, producto de la extinción, pasara luego a manos del superficiante, cabe tener presente que no se trataría de una enajenación, sino de una extinción.

Tampoco se abonará un precio, sino una indemnización. Por consiguiente, aun cuando la obra haya sido realizada con propósito de lucro, entendemos que no resultaría hecho imponible alguno en este caso; si bien, como antes planteamos, existe un margen razonable de duda de dicho criterio que debiera ser aclarado por el Fisco.

Si el superficiario no ha realizado la obra como empresa constructora, lo invertido en el inmueble afectado como bien de uso y habiéndose computado los créditos fiscales, estaremos frente a una desafectación con la posterior transferencia. Al respecto, resulta de aplicación el artículo 11 de la ley del IVA, el que dispone restituir los créditos fiscales computados, siempre que tales hechos ocurran dentro de los diez años de finalizada la obra.

Impuesto sobre los ingresos brutos

La constitución y/o enajenación del derecho de superficie no se encuentra dentro del objeto del gravamen; así como la venta de un bien de uso no forma parte de la actividad habitual de un sujeto, la constitución de un derecho real de superficie tampoco, a menos que se trate de un habitualista en operaciones inmobiliarias.

Destacamos que dicha posición no es uniforme.

En caso de que el superficiario enajene el edificio construido, estará vendiendo un inmueble o un bien de uso, por lo que deberá estarse ante lo legislado sobre el particular en cada Código Fiscal.

Cuando se produzca la extinción del derecho de superficie y/o de la propiedad superficiaria, ya hemos visto que no se realizará una venta a cambio de un precio, sino que el superficiario podría recibir el pago de una indemnización, la cual está fuera del objeto del gravamen.

Impuesto de sellos

El derecho de superficie deberá instrumentarse por escritura pública, siendo un hecho económico oneroso y gravado.

Para determinar su base imponible, debiera estimarse el valor de los siguientes conceptos:

– valor del pago anticipado;

– los cánones;

– el valor de la construcción al vencimiento del derecho de superficie que recibirá el propietario y que es parte del contrato.

XIV – LOS CONJUNTOS INMOBILIARIOS

Actualmente, se encuentran regulados en diferentes disposiciones provinciales y de carácter local.

En el nuevo Código se introducen normas vinculadas a la evolución del derecho dominial. De este modo, bajo la denominación de “conjuntos inmobiliarios”, se regulan las situaciones conocidas como clubes de campo, barrios cerrados o privados, parques industriales, empresariales o náuticos, o cualquier otro emprendimiento urbanístico, independientemente del destino de vivienda permanente o temporaria, laboral, comercial o empresarial que tenga, comprendidos asimismo aquellos que contemplan usos mixtos (art. 2073).

Interesa destacar que la parte final del artículo establece el requisito de la sujeción a las normas administrativas locales.

El artículo 2075 establece que “… Todos los conjuntos inmobiliarios deben someterse a la normativa del derecho real de propiedad horizontal…”.

Asimismo, continúa el artículo, “los conjuntos inmobiliarios preexistentes que se hubieran establecido como derechos personales o donde coexistan derechos reales y derechos personales, se deben adecuar a las previsiones normativas que regulan este derecho real.

En el caso de un club de campo constituido bajo la forma de sociedad anónima se configuraría esta situación de coexistencia de derechos reales (propiedad sobre los lotes), con derechos personales (calidad de socio), respecto de cada propietario, lo cual motiva realizar la adecuación a las previsiones normativas del derecho de ‘propiedad horizontal’”.

Vale destacar que, respecto de los desarrollos inmobiliarios estructurados bajo la figura de fideicomisos, en los cuales no se aplicó la normativa de propiedad horizontal, consideramos que debiera realizarse la adecuación a dicha normativa.

XV – PRESCRIPCIONES EN LOS TRIBUTOS LOCALES (PROVINCIALES Y MUNICIPALES)

Actualmente existe una consolidada jurisprudencia que se viene sosteniendo a partir de lo resuelto por la CSJN el 30/9/2003 en la causa “Filcrosa c/Municipalidad de Avellaneda” (reafirmada por la causa “Casa Casmma SRL”, del 8/9/2009, también de la CSJN), que ha sido receptada pacíficamente por los tribunales superiores provinciales, por la cual se estableció que la prescripción no es un instituto propio del derecho público local, sino un instituto general del derecho, ello con basamento en el artículo 75, inciso 12), de la CN, por la cual tales facultades no pueden ser reasumidas por los poderes locales, y corresponde al Congreso Nacional su regulación. A partir de esta doctrina, se sostiene que, en materia de prescripción de tributos locales, rige lo dispuesto en las normas del CC, reconociendo la invalidez de las normas locales que establezcan plazos superiores.

El nuevo Código introduce un cambio sustancial al disponer en el artículo 2532 que las legislaciones locales podrán regular la prescripción en cuanto al plazo de los tributos.

A su vez, el artículo 2560 estipula: “Plazo genérico – El plazo de la prescripción es de 5 años excepto que esté previsto uno diferente en la legislación local”.

El artículo 2562 dispone que prescribe a los dos años el reclamo de todo lo que se devenga por años o plazos periódicos más cortos, excepto que se trate del reintegro de un capital en cuotas.

Esta última prescripción sería aplicable únicamente para el caso de que la prescripción que fijen los Fiscos locales sea considerada inconstitucional.

En cuanto al comienzo del cómputo del plazo de la prescripción, este opera desde que el tributo es exigible.

Evidentemente, con este reenvío que el Código efectúa hacia la legislación local, se obtendrá como resultado un apartamiento de la comentada doctrina jurisprudencial, con lo cual se presume que se reabrirá un nuevo escenario de inseguridad jurídica y de litigiosidad con los Fiscos locales, producto de la facultad que se les confiere para fijar los plazos de prescripción.

Tengamos en cuenta que a la fecha existen dos posturas respecto de las preeminencias de las normas del CCyCo. por sobre las normas locales, basadas en la autonomía del derecho tributario y, por otro lado, se sitúa la situación inversa.

Destacamos que algunas provincias (Misiones) y municipios establecen la prescripción de 10 años, en oposición a lo que fija el CCyCo.

Con relación a lo dispuesto en el artículo 2532, se entiende que resulta inconstitucional el reenvío a las legislaciones locales para regular el plazo, en tanto la CN en el artículo 75, inciso 12), dispone que le corresponde al Congreso dictar los Códigos de fondo. Es decir, la delegación surge de la Constitución hacia el gobierno federal, y no de las provincias.

Asimismo, la facultad que ahora ostentan las provincias de establecer un plazo diferente al previsto en el CCyCo. vulnera la seguridad jurídica de los contribuyentes si estas entienden que pueden fijar un plazo mayor a los cinco años, que es el plazo genérico previsto en el Código de fondo. Se crearía, de esta manera, una anarquía de prescripciones de las veinticuatro provincias y las más de 2.200 municipalidades.

No obstante lo analizado, existe jurisprudencia que interpreta que las legislaciones locales pueden regular todos los aspectos de la prescripción y no solamente el plazo, considerando la tesis de la autonomía.

Yendo a la jurisprudencia, respecto de la autonomía de los municipios, destacamos lo siguiente:

En la causa “GCBA c/Ticketek Argentina SA s/ejecución fiscal -ingresos brutos- Convenio Multilateral” del 9/4/2015, la Cámara Contencioso Administrativa, por mayoría, resolvió: “Si bien el nuevo Código no se encuentra aún vigente, lo cierto es que forma parte del derecho argentino, ya que ha sido sancionado y promulgado de conformidad con las reglas de admisión de dicho sistema jurídico. Por ende, no puede ser ignorada la inequívoca voluntad del Congreso Nacional -emitida a través de las vías constitucionales pertinentes- de no legislar en materia de prescripción de tributos locales y de que esa facultad sea ejercida por las respectivas legislaturas … Este nuevo elemento justifica apartarse de lo resuelto por la CSJN” para concluir que “con el agregado final del artículo 2532 del CC se zanja la discusión a favor de la posición que sostenía que no hay óbice a que los ordenamientos locales fijen los plazos de prescripción en materia tributaria”.

El Tribunal Superior de la Ciudad de Buenos Aires, en la causa “Fornaguera Sempe, Sara Stella y otros c/GCBA s/otras demandas c/la Aut. Administrativa s/recurso de inconstitucionalidad concedido”, sentencia del 23/10/2015, afirma que “las legislaciones locales tienen plena autonomía para regular la prescripción apartándose de la jurisprudencia de la Corte Suprema, retomando la doctrina que este Tribunal sentó años atrás en’Sociedad Italiana de Beneficencia TSJ CABA”, 17/11/2003′”.

En concreto, se afirmó que “los gobiernos locales podrán ejercer su poder originario en materia tributaria abarcando todos los aspectos constitutivos de las obligaciones tributarias, regulando los plazos y formas de extinción”.

Por otro lado, en cuanto a la vigencia de las normas, el artículo 2537 establece que “Los plazos de prescripción en curso al momento de entrada en vigencia de una nueva ley se rigen por la ley anterior. Salvo que por dicha ley se requiera mayor tiempo que el que fijan las nuevas”. Es decir, entre dos plazos, se aplica el menor plazo de prescripción.

Complementariamente, el artículo 7 del Código dispone: “Eficacia temporal: a partir de la entrada en vigencia, las leyes se aplican a las consecuencias de las relaciones y situación jurídicas existentes”.

Las leyes no tienen efecto retroactivo, sean o no de orden público, excepto disposición en contrario. La retroactividad establecida por ley no puede afectar derechos amparados por garantías constitucionales.

En definitiva, al ser la prescripción un instituto general del derecho, y no un instituto procesal, la reforma del CCyCo. se aplica para períodos fiscales iniciados con posterioridad al 1/8/2015, y para los anteriores en materia de tributación local deberá aplicarse el CC, de acuerdo a la doctrina jurisprudencial de la CSJN fijada en “Filcrosa”.

XVI – CARGAS PROBATORIA DINÁMICAS

El Código ha incorporado la teoría de las cargas probatorias dinámicas, las que determinan que el onus probandi habrá de recaer sobre la parte que está en mejores condiciones para producir la prueba respectiva, sin importar si es actor o demandado.

Tengamos en cuenta que el nuevo Código recepta las cargas probatorias dinámicas en materia de derecho de familia y de responsabilidad civil, únicamente.

El análisis de las cargas probatorias en el ámbito tributario lo encontramos en las normas que rodean la ley de procedimiento tributario, al disponer que el contribuyente debe probar los hechos que invoca, máxime cuando media una determinación de oficio.

El doctor Jorge Peyrano, en su obra “Lineamientos de las cargas tributarias dinámicas” (Ed. Rubinzal – Culzoni Editores – 2008), analiza a quién le corresponde probar los hechos que alega, y concluye que debe hacerlo quien esté en mejores condiciones de hacerlo.

Surgen antecedentes, caso “Oleaginosa Moreno” (CNFed. Cont. Adm., 5/9/2013), donde en materia de precios de transferencia se dispuso que ambas partes cuentan con la información adecuada para resolver la litis.

La doctrina y la jurisprudencia admiten que el Fisco debe aportar -basado en su deber de colaboración- la información que posee en virtud de su superioridad para obtener la información declarada o suministrada por terceros. No siempre la carga de la prueba recae en el contribuyente.

En materia de impuestos municipales, en la causa “Quilpe” (CSJN, 9/10/2012), quedó claro que es el Fisco quien debe probar que prestó el servicio para poder aplicar la tasa de seguridad e higiene; de lo contrario, para el contribuyente se transformaría en una prueba negativa.

El artículo 1735 del CCyCo. autoriza al juez a “distribuir la carga de la prueba de la culpa o de haber actuado con la diligencia debida, ponderando cuál de las partes se halla en mejor situación para aportarla.

Entendemos que, como principio general, la carga de la prueba corresponde a quien alega los hechos. Si las circunstancias especiales del caso lo justifican, el juez puede distribuir la carga de la prueba ponderando cuál de las partes está en mejor situación para aportarla”.

Se trata de la figura denominada “carga probatoria dinámica”, por parte de los procesalistas, por considerar que corresponde volver a etapas superadas de casuismo jurisprudencial, y hasta por desconocer el principio de legalidad que emana del artículo 377 del CPCC, según el cual la prueba del presupuesto de hecho de la norma aplicable está a cargo de quien la invoca.

El Código deja librada la aplicación de la figura a la mera discrecionalidad judicial. La norma prevé que “si el juez lo considera pertinente durante el proceso, comunicará a las partes que aplicará este criterio, de modo de permitir a los litigantes ofrecer y producir los elementos de convicción que hagan a su defensa”.

En resumen, en base a los antecedentes del Código y la jurisprudencia analizada, y yendo a la materia tributaria, entendemos que respecto de la carga de la prueba, el peso de esta no necesariamente recae en el contribuyente, sino que el juez deberá evaluar cuál de las partes está en mejores condiciones de producirla.

XVII – RESPONSABILIDAD SOLIDARIA DE LOS ADMINISTRADORES

El artículo 160 del CCyCo. establece que los administradores de las personas jurídicas privadas responden en forma ilimitada y solidaria frente a tales personas jurídicas, sus miembros y terceros por los daños causados por su culpa en el ejercicio o con ocasión de sus funciones. La disposición refuerza la atribución subjetiva de responsabilidad que los artículos 59 y 274 de la LGS prevé para los administradores, de los que se deduce que tales administradores responden solo cuando se acredite su dolo o culpa.

Consecuentemente, para que se configure la responsabilidad de los administradores, no basta que estos ocupen un cargo o, incluso, que participen activamente en los hechos generadores de responsabilidad, sino que también debe existir una conducta omisiva, negligente o dolosa. Tal criterio ha sido recogido y aceptado pacíficamente por la jurisprudencia aplicable en los casos en los que se discute el alcance de leyes impositivas nacionales.

Por el contrario, en jurisdicciones provinciales en las que los Fiscos aún responsabilizan a los administradores en forma objetiva, el artículo 160 del Código constituye una valla más a tal proceder. En este sentido, podría entenderse que aquellas jurisdicciones que establecen un régimen objetivo de responsabilidad o en las que los Fiscos aplican objetivamente la misma, estarían infringiendo dos normas de derecho común, el Código y la ley de sociedades comerciales y, en consecuencia, el artículo 31 de la CN.

Se observa que las autoridades fiscales locales atribuyen la existencia de responsabilidad solidaria en diversos supuestos fundados en el carácter objetivo de los cargos desempeñados, mientras que el nuevo Código recepta la amplia jurisprudencia imperante en esta materia, que dispone que la responsabilidad solidaria solo puede ser atribuida con base en el obrar culposo de los sujetos involucrados en el cumplimiento de la obligación fiscal.

En virtud de ello, los Fiscos locales deberán adecuar sus códigos tributarios y sus procedimientos ante las empresas, considerando las nuevas disposiciones del CCyCo.

XVIII – RESPONSABILIDAD DEL ESTADO

El derecho argentino carece de un régimen legal y sistemático que regule la responsabilidad de los poderes públicos. No existe en el ordenamiento jurídico argentino -ni federal ni local- una regulación orgánica sobre este tema.

Como ha expresado nuestra Corte Suprema, el fundamento del principio de que “nadie debe dañar a otro” encuentra sustento en las expresas previsiones de la Carta Magna.

Tal sustento fundamental de la responsabilidad del Estado ha sido, de todos modos, complementado con la aplicación de ciertas normas contenidas en el CC (en particular, el art. 1112), a las cuales ha recurrido la CSJN -a falta de ordenamientos de derecho público que regulen la cuestión- para justificar la procedencia de acciones indemnizatorias de los daños derivados de la actuación estatal.

Dicho artículo 1112 dispone: “Los hechos y las omisiones de los funcionarios públicos en el ejercicio de sus funciones, por no cumplir sino de una manera irregular las obligaciones legales que les están impuestas, son comprendidos en las disposiciones de este título”.

A partir del precedente “Vadell” (Fallos: 306:2030), de 1984, el artículo 1112 pasó a ser el fundamento exclusivo de la responsabilidad estatal, en base a la idea objetiva de la falta de servicio -por acción o por omisión-, cuando el Estado cumple defectuosa o irregularmente las funciones que le son propias. Cabe, sin embargo, destacar que dicha norma es aplicada por el Máximo Tribunal en forma subsidiaria a esta cuestión del derecho administrativo.

A partir de la sanción del nuevo Código, los artículos 1763 a 1766 definen las responsabilidades del Estado, funcionarios y empleados.

El proyecto original elaborado por la Comisión designada a tal efecto establecía la responsabilidad del Estado por los daños causados por el ejercicio irregular de sus funciones, sin necesidad de identificar a su autor, instituyendo la responsabilidad del funcionario y del empleado público, por los daños causados a los particulares como consecuencia de las acciones que implican el ejercicio irregular de su cargo.

Ese proyecto fue modificado, disponiéndose en los artículos antes mencionados la no aplicación de estas disposiciones a la responsabilidad del Estado, sus funcionarios y empleados, los cuales se rigen por el derecho administrativo nacional o local, según corresponda, normativa que es más complaciente que la del CCyCo., con estos delitos.

No obstante que el CCyCo. no se aplica para establecer la responsabilidad del Estado, funcionarios y empleados, la ley 26944, del 8/8/2014, de responsabilidad estatal, sí se aplica para regular tales situaciones.

La ley 26944 entraña una disminución en la responsabilidad del Estado y la disminuye en la reparación del daño, contrariando preceptos sentados por la CSJN.

El artículo 1 dispone que esta ley rige la responsabilidad del Estado por los daños que su actividad o inactividad les produzca a los bienes o derechos de las personas. La responsabilidad del Estado es objetiva y directa.

El artículo 11 de esta ley invita a las Provincias y a la Ciudad de Buenos Aires a adherir a sus disposiciones, sin perjuicio de la posibilidad que estas tienen de dictar ordenamientos diferentes.

Se exige que el daño no sea hipotético, incierto ni conjetural; asimismo, debe ser mensurable en dinero, así como también la imputabilidad de la actividad dañosa a un órgano estatal y, por último, la relación de causalidad.

Se requiere también probar lo que la ley denomina como “falta de servicio”, es decir, que el servicio a su cargo no fue prestado o fue prestado en forma deficiente.

Demostrados los presupuestos para responsabilizar al Estado por su obrar, la ley establece que este debe resarcir el daño emergente, entendido como las pérdidas objetivas sufridas en el patrimonio del afectado, y el lucro cesante.

El artículo 9 de la ley 26944 dispone que “La actividad o inactividad de los funcionarios y agentes públicos en el ejercicio de sus funciones por no cumplir sino de una manera irregular, incurriendo en culpa o dolo, las obligaciones legales que les están impuestas, los hace responsables de los daños que causen”.

Así, el funcionario público tiene dos clases de responsabilidades: una de naturaleza contractual, respecto de los daños y perjuicios que con su accionar puede ocasionar al Estado, que se rige por la ley 24156 de administración financiera, en cuyo artículo 130 dispone:

“Art. 130 – Toda persona física que se desempeñe en las jurisdicciones o entidades sujetas a la competencia de la Auditoría General de la Nación responderá de los daños económicos que por su dolo, culpa o negligencia en el ejercicio de sus funciones sufran los entes mencionados siempre que no se encontrare comprendida en regímenes especiales de responsabilidad patrimonial”.

La otra, de naturaleza extracontractual, respecto de los daños que en el ejercicio irregular de sus funciones pueden ocasionar a los administrados, sea por acción u omisión, siempre que haya incurrido en dolo, es decir que ambos, Estado y funcionario, pueden ser demandados en forma concurrente, aunque en la práctica el damnificado prefiere en general demandar al primero debido a su mayor y conocida solvencia.

En definitiva, la responsabilidad del Estado no excluye la responsabilidad (patrimonial y personal) del funcionario por el daño ocasionado por un acto ilícito, ni la disciplinaria ni la profesional ni la penal, regida cada una de ellas por sus propias legislaciones.

Finalmente, yendo al tema que interesa en materia tributaria, no existen a la fecha precedentes judiciales de responsabilidad estatal por el ejercicio de atribuciones vinculadas a los tributos en general. Ello se basa en que, por ejemplo, nadie tiene un derecho adquirido al mantenimiento de leyes o reglamentaciones ni a la inalterabilidad de los gravámenes creados por ellas.

Se destacan como ejemplos de situaciones que generan un perjuicio al contribuyente, y que debieran dar lugar a un resarcimiento de parte del Estado: un bloqueo de CUIT, sanciones de clausura mal aplicadas, un embargo improcedente en la cuenta bancaria o una inhibición general de bienes que impiden concretar una operación comercial, etc.

Finalmente, en casos donde el Organismo Fiscal promueve denuncia en los términos de la ley penal tributaria, vemos que podemos estar frente a situaciones que acarreen al sujeto pasivo daños reparables en base al concepto de responsabilidad del Estado, que venimos analizando.

XIX – CONTRATOS A FUTURO SOBRE INSTRUMENTOS FINANCIEROS DERIVADOS. CONTRATOS DE VENTA DE INMUEBLE CON CELEBRACIÓN DE BOLETOS

Con relación a los contratos preliminares, entendiendo como tales aquellos que obligan a celebrar otro contrato a futuro, vale mencionar los siguientes artículos.

“Art. 994 – Disposiciones generales. Los contratos preliminares deben contener el acuerdo sobre los elementos esenciales particulares que identifiquen el contrato futuro definitivo.

El plazo de vigencia de las promesas previstas en esta Sección es de un año, o el menor que convengan las partes, quienes pueden renovarlo a su vencimiento.

Art. 995 – Promesa de celebrar un contrato. Las partes pueden pactar la obligación de celebrar un contrato futuro. El futuro contrato no puede ser de aquellos para los cuales se exige una forma bajo sanción de nulidad. Es aplicable el régimen de las obligaciones de hacer.

Art. 996 – Contrato de opción. El contrato que contiene una opción de concluir un contrato definitivo, otorga al beneficiario el derecho irrevocable de aceptarlo. Puede ser gratuito u oneroso, y debe observar la forma exigida para el contrato definitivo. No es transmisible a un tercero, excepto que así se lo estipule”.

Vemos incluidos aquí a los contratos de opciones, y las promesas de celebrar un contrato, que en base a lo dispuesto no pueden tener un plazo mayor a un año, si bien las partes pueden estipular plazos menores y renovarlo al vencimiento. Tal situación atenta contra la autonomía de la voluntad que rige en el CCyCo.

Para el caso de instrumentos derivados canalizados bajo la forma de opciones, la normativa del Código atenta contra el desarrollo de tales operatorias, pues es normal que entre el momento de celebración del contrato y el ejercicio o no de la opción transcurra un plazo mayor a un año; hacerlo por un lapso de tiempo menor minimiza el beneficio.

Nos planteamos cuál sería el marco fiscal aplicable a un contrato de opción de venta o compra por lapso mayor a un año. Ello así, pues si se pierde la naturaleza legal del contrato derivado, motiva redefinir su tratamiento tributario.

Por otro lado, nos encontramos con los boletos de compraventa, que son una promesa de venta preliminar al contrato propiamente dicho, que se logra en la escritura.

El boleto de compraventa inmobiliaria es un contrato preliminar, válido como tal, en el cual las partes se obligan a celebrar el contrato definitivo de compra y venta.

Así, sería aplicable al caso el plazo de un año de vigencia de las obligaciones asumidas en el mismo.

Al vencimiento de dicho término, si las partes no renuevan sus derechos, estos caducan. El boleto pierde exigibilidad.

Se plantean aquí aspectos relacionados con las sumas dadas en pago por el comprador, lo cual vislumbra un escenario de conflictos.

Por ende, vemos que la jurisprudencia irá resolviendo la interpretación adecuada de los tres artículos antes mencionados.

Como conclusión, tanto para los contratos de opciones como para los boletos, considero que para que estos sigan operando como hasta ahora, sin generar conflictos judiciales, la justicia debiera interpretar que ambos contratos no encuadran en las disposiciones analizadas, por no ser contratos preliminares.

XX – VENTA DE TÍTULOS VALORES FRENTE AL NUEVO CÓDIGO

Sobre el particular, me remito al artículo publicado en octubre de 2015 en ERREPAR sobre “La evolución normativa en el tratamiento de la venta de títulos valores”.

El artículo 1123 del Código define que “hay compraventa si una de las partes se obliga a transferir la propiedad de una cosa y la otra a pagar un precio en dinero”.

Por su parte, el artículo 1124 define que “las normas de este Capítulo se aplican supletoriamente a los contratos por los cuales una parte se obliga a:

1. a) transferir a la otra parte derechos reales de condominio, propiedad horizontal, superficie, usufructo o uso, o a constituir los derechos reales de condominio, superficie, usufructo, uso, habitación, conjuntos inmobiliarios o servidumbre, y dicha parte, a pagar un precio en dinero;
2. b) Transferir la titularidad de títulos valores por un precio en dinero”.

Vemos entonces que la venta de títulos valores se considera según el Código como la venta de una cosa y no la venta de un bien que es el encuadre que fiscalmente se le otorga.

Ello colisiona con otras normas, por ejemplo cuando analizamos las disposiciones del fideicomiso comprendidas en el CCyCo.

El artículo 1666 del CCyCo., relativo a la definición de fideicomisos, se refiere a la transmisión de “la propiedad de bienes”, pero no a la transmisión del dominio de una cosa.

Es decir, un mismo hecho económico tiene diferentes alcances según el artículo del CCyCo. que analice.

Por ejemplo, si transfiero de manera onerosa títulos valores a un fideicomiso financiero (en una securitización), la operación (que se trata fiscalmente como una venta) la analizo bajo la lupa del artículo 1666 y estamos frente a la transmisión de bienes.

Por el contrario si en otro contexto un sujeto le vende títulos valores a otro, la operación bajo la lupa del artículo 1123 del Código se considera la transmisión de una cosa.

Complementando nuestro análisis con disposiciones de la ley del impuesto a las ganancias, se observa que el artículo 52 de dicha ley dispone, en su último párrafo: “A los efectos de esta ley las acciones, títulos y demás títulos valores, no serán considerados bienes de cambio…”. Es decir no los considera como cosa.

Por otro lado, aquellos valores negociables mencionados en el artículo 2, segundo párrafo, de la ley 26831 (pagarés, facturas, etc.), más allá de lo dispuesto por los artículos 1123 y 1124 del Código, desde el punto de vista tributario debieran considerarse como cesiones de derecho y, en función de dicha naturaleza, realizar el encuadre tributario de la operación.

Como resumen de lo expuesto, en nuestra opinión:

1. a) La enajenación de títulos valores debe considerarse la venta de bienes y no de cosas, y en función de ello otorgar el correspondiente tratamiento tributario.

En el impuesto a las ganancias, el tratamiento se explica en el artículo al que me referí, de octubre de 2015.

En el IVA, la venta de títulos valores está exenta.

En el impuesto sobre los ingresos brutos, según la jurisdicción, corresponde la exención por la venta de determinados títulos valores. Donde no se prevé exención, la tributación debe realizarse en base a la naturaleza de título valor y no de venta de cosas.

1. b) Para el caso de enajenación de valores negociables mencionados en el artículo 2, segundo párrafo, de la ley 26831, la venta o cesión de tales valores se considera fiscalmente como la cesión de un derecho, y la materia imponible es la prestación financiera que se origina como consecuencia de la cesión.

En el impuesto a las ganancias, por ejemplo, si el pagaré cedido es de $ 1.000 y se descuenta a $ 900, se considera que el cesionario está financiando al cedente, y con motivo de comprar el pagaré tiene una ganancia financiera de $ 100; por el contrario, el cedente tiene una pérdida de $ 100. No resulta lógico interpretar que se vende una cosa por $ 1.000.

En el IVA, la prestación financiera con motivo de la cesión también se encuentra gravada, salvo ciertas exenciones según las partes intervinientes. Asimismo, existe un tratamiento particular de determinación del valor imponible diferente del establecido para el impuesto a las ganancias.

Finalmente, en el impuesto sobre los ingresos brutos, también estaremos frente a la cesión de un derecho con idéntica prestación financiera a la establecida para el impuesto a las ganancias. Tampoco aquí resulta lógico tributar como la venta de una cosa sobre los $ 1.000.

XXI – MANTENIMIENTO DE LA VIGENCIA DE TODAS LAS LEYES QUE NO ESTABAN INCORPORADAS AL CÓDIGO DE COMERCIO DEROGADO

Conforme lo establece el artículo 5 de la ley 26994, las leyes de contenido mercantil que actualmente integran, complementan o se encuentran incorporadas al Código de Comercio (excepto las expresamente derogadas por el art. 3) mantienen su vigencia como leyes que complementan al nuevo CCyCo.

En consecuencia, mantienen su vigencia, entre otras, las siguientes leyes y normas mercantiles: leyes 928 y 9463 (Warrants), 9644 (prenda agraria), 11867 (transferencia de fondos de comercio), 17418 (seguros), 20091 (entidades de seguros), 20094 (navegación, habiéndosele incorporado algunos artículos del Libro Tercero del Código de Comercio derogado), decreto-ley 5965/1963 (letra de cambio y pagaré); 20266 y 25028 (martilleros y corredores, parcialmente), 20337 (cooperativas), 20705 (sociedades del Estado), 21526 (entidades financieras), 21768 (Registros Públicos), 22315 (IGJ), 22316 (Registro Público de Comercio de la Capital Federal), 22362 (marcas), 23576 (obligaciones negociables), 24240 y modificaciones (consumidor), 24441 (financiamiento, parcialmente), 24481 (patentes), 24452 (cheques), 24522 (concursos y quiebras), 24587 (nominatividad), 24766 (confidencialidad), 25065 (tarjetas de crédito), 25156 (defensa de la competencia) y 26831 (mercado de capitales); decreto 897/1995 (prenda con registro) y decreto 142277/1943 (sociedades de capitalización y ahorro).

 

Nota:

(*) EL PRESENTE TRABAJO CORRESPONDE A LA PRESENTACIÓN REALIZADA POR EL AUTOR COMO RELATOR DE LAS XLV JORNADAS TRIBUTARIAS DEL CGCECABA 2015

 

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